Инструкция по калькулированию себестоимости молочной продукции

В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямые расходы непосредственно связаны с изготовлением данного вида продукции (сырье и основные материалы, затраты по оплате труда производственных рабочих и др.). Косвенные расходы — это затраты, связанные с обслуживанием производства и управлением (общепроизводственные, общехозяйственные и др.) и включаемые в себестоимость отдельных видов продукции с помощью специальных методов, указанных в настоящей Инструкции.

В группировке затрат по статьям прямые расходы, как правило, подразделяются по элементам, а косвенные образуют комплексные статьи (состоят из затрат, включающих несколько элементов), различающиеся по их функциональной роли в производственном процессе.

Расчет прямых затрат на производство

К прямым затратам основного производства относятся: стоимость сырья, основных и вспомогательных материалов, топлива и энергии, израсходованных на технологические цели; расходы на оплату труда производственных рабочих, соответствующие отчисления на социальные нужды и др.

На всех предприятиях должен быть организован учет и контроль за использованием в производстве сырья, материалов, топлива и других материальных ценностей. При этом основой бухгалтерского учета служит количественный (натуральный) учет использования сырья и материалов в цехах и на складах. Документы количественного учета использования сырья, материалов и других материальных ценностей оформляются, как правило, теми должностными лицами, на которых возложена ответственность за их правильным использованием в производстве.

Под отпуском сырья и материалов на производство понимается отпуск этих материальных ценностей непосредственно для изготовления продукции. Отпуск указанных ценностей в кладовые цехов следует рассматривать не как отпуск на производство, а как перемещение материальных ценностей.

Сырье и материалы отпускают в производство на основании надлежаще оформленных документов (накладных, лимитно-заборных карт) по весу, объему или количеству.

На молочных, маслодельных и сыродельных заводах стоимость переданного в производство сырья (молоко, сливки), закупленного у поставщиков сырья, определяется по договорным рыночным ценам, установленным на молоко в зависимости от сортности и других показателей качества с добавлением транспортно-заготовительных расходов.

На городских молочных и молочноконсервных заводах (комбинатах) стоимость переданного в производство сырья (молоко, творог, сметана), полученного для промышленной переработки от молочных заводов (поставщиков сырья), определяется по оптово-отпускным ценам. Транспортно-заготовительные расходы, связанные с закупками сырья, учитываются по номенклатуре, приведенной в Приложении 3.

Затраты на основные и вспомогательные материалы, переданные в производство, состоят из расходов на приобретение и доставку их на склад предприятия, а именно: стоимости по действующим ценам и транспортно-заготовительных расходов.

К транспортно-заготовительным расходам на материалы относятся следующие виды затрат:

а) наценки, уплаченные снабженческо-сбытовым организациям;

б) провозная плата со всеми дополнительными сборами, если оптовые цены установлены франко-вагон (франко-судно) станция (пристань) отправления;

в) расходы на разгрузку и доставку материалов на склады предприятия, кроме оплаты постоянных складских рабочих;

г) расходы на командировки, связанные с непосредственной заготовкой материалов и доставкой их на склады предприятия с мест заготовок (командировочные расходы шоферов и грузчиков данного предприятия при доставке грузов от поставщиков и др.);

д) суммы потерь материалов в пути в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке.

Расходы на содержание отдела снабжения и заводских складов, а также затраты на командировки, связанные с согласованием технических условий и оформлением договоров на поставку материалов, не относятся к транспортно-заготовительным расходам. Эти затраты учитываются в составе общехозяйственных расходов.

По счету «Основное производство» затраты на сырье и основные материалы учитываются по трем статьям:

По первой статье учитывается стоимость сырья, по второй статье стоимость основных материалов в ценах, принятых для калькулирования и планирования. По основным материалам, полученным от поставщиков в таре (кроме деревянной и картонной), в эту оценку вносятся соответствующие коррективы, связанные с оплатой и использованием тары.

По третьей статье учитывается стоимость возвратных отходов по расчетным и договорным ценам.

На статью «Вспомогательные материалы» — материалы, израсходованные на технологические цели. На статью «Тара и упаковочные материалы» относят затраты на упаковочные материалы и тару, в которую затарена готовая продукция в производственном цехе, по договорным ценам с добавлением относящихся к этим материалам и таре транспортно-заготовительных расходов.

Затраты на материалы и тару, использованные на отдельные изделия, относятся непосредственно на себестоимость этих изделий. Затраты на вспомогательные материалы, используемые на технологические цели, на упаковочные материалы и тару, отнесение которых непосредственно на себестоимость отдельных видов продукции затруднено, включаются в себестоимость отдельных изделий, в рублях на тонну готовой продукции, с учетом количества фактически выработанной в этом цехе продукции каждого вида.

Себестоимость разбитой стеклянной тары, в том числе непригодной для производственных нужд (с трещинами, щербинами и другими дефектами), списывается по нормам на себестоимость продукции, сверхнормативный бой стеклотары возмещается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, и списывается по фактическим данным только при наличии надлежаще оформленных документов о сдаче битого стекла организациям Главаторсырья.

По статье «Топливо и энергия на технологические цели» затраты покупного топлива учитывают по оптово-отпускным ценам с добавлением относящихся к этому топливу транспортно-заготовительных расходов. Затраты на покупную энергию (вода, пар, холод) состоят из расходов на ее оплату по установленным тарифам, а также передачу до внешних вводов цехов.

Затраты на топливо собственных заготовок и энергию, выработанную энерготехническими цехами предприятий, включаются в себестоимость продукции этих предприятий по себестоимости их выработки.

Распределение затрат по топливу и энергии между отдельными видами продукции производится исходя из норм, утвержденных на предприятии, или пропорционально сырью (молоку базисной жирности и др.), как предусмотрено в учетной политике предприятия. Учет заработной платы производственных рабочих осуществляется в разрезе цехов и объектов калькулирования. Распределение заработной платы по направлениям расходов производится в калькуляционном разрезе. Первичные документы по затратам труда и начислению заработной платы должны обеспечивать возможность правильного отнесения заработной платы на отдельные виды калькулируемой продукции.

В статье «Расходы на оплату труда производственных рабочих» учитываются выплаты производственным рабочим, непосредственно связанным с выработкой продукции, т.е. оплата операций и работ по сдельным расценкам, а также повременная оплата труда по тарифным ставкам и должностным окладам, надтарифные доплаты к сдельным расценкам в связи с отступлением от нормальных условий производства, доплаты по сдельно- и повременно-премиальным системам оплаты труда за производственные результаты, выплаты по районным коэффициентам, надбавки за работу в районах Крайнего Севера.

Заработная плата производственных рабочих учитывается по калькулируемым объектам (по видам или группам однородной продукции). Кроме того, учитываются надтарифные выплаты, произведенные производственным рабочим, непосредственно связанные с выработкой продукции за непроработанное (неявочное) время, в соответствии с законодательством о труде или коллективными договорами. Сумма надтарифной заработной платы, подлежащей предварительному начислению (за время очередных и дополнительных отпусков производственных рабочих), ежемесячно резервируется на счете «Резерв предстоящих расходов и платежей» в сметном порядке по отдельным цехам. Другие виды надтарифной заработной платы производственных рабочих относятся на себестоимость продукции отчетного периода в фактически начисленных размерах. Расходы на оплату труда производственных рабочих распределяются между видами продукции внутри цеха пропорционально стоимости сырья (молока базисной жирности и др.), как предусмотрено в учетной политике предприятия.

Расчет косвенных затрат на производство

К косвенным затратам относятся общепроизводственные и общехозяйственные и коммерческие расходы. Эти расходы включают в себестоимость готовой продукции и выполненных работ промышленного характера в порядке косвенного распределения, поэтому учет их предварительно осуществляется на отдельных счетах.

Общепроизводственные расходы учитываются по каждому цеху основного производства отдельно согласно номенклатуре статей, приведенной в Приложении 6.

Общепроизводственные расходы каждого цеха включаются в фактическую себестоимость продукции, которая вырабатывается в данном цехе, в том числе в себестоимость продукции, выработанной из отходов производства, и продукции, переданной другим цехам для дальнейшей переработки.

Общехозяйственные расходы учитываются по предприятию в целом согласно номенклатуре статей, приведенной в Приложении 7. В себестоимость забракованной продукции общехозяйственные расходы не включаются.

На молочных заводах с бесцеховой структурой управления в номенклатуру общехозяйственных расходов включаются дополнительно следующие статьи:

а) содержание персонала участков (расходы на оплату труда инженерно-технического персонала, служащих и младшего обслуживающего персонала, а также отчисления на социальные нужды);

б) содержание, капитальный, средний, текущий ремонт и амортизация зданий, сооружений и инвентаря участков.

В себестоимость незавершенного производства общепроизводственные и общехозяйственные расходы включаются в размерах, предусмотренных расчетами.

Единовременные затраты на планово-предупредительный текущий ремонт отдельных видов оборудования, транспортных и других основных средств включаются в общепроизводственные и общехозяйственные расходы в сметно-нормативном порядке (в соответствии с расчетом). Фактическая себестоимость таких ремонтов по отдельным заказам определяется после окончания ремонтов. Затраты на текущий ремонт, проводимый в отчетном году, включаются в расходы отчетного года. Излишне зарезервированные суммы затрат на эти цели сторнируются, а недостающие суммы начисляются дополнительно.

Затраты на мелкие ремонты производственного оборудования, транспортных и других основных средств, на текущее обслуживание, надзор и периодический осмотр ежемесячно включаются (независимо от сроков окончания ремонтов) в общепроизводственные или общехозяйственные расходы по принадлежности.

Фактические затраты на мероприятия по охране труда (на проведение мероприятий по технике безопасности, производственной санитарии, вентиляции и пр.), которые не носят характера капитальных работ, включаются в общепроизводственные и общехозяйственные расходы по принадлежности ежемесячно по мере производства этих расходов.

Стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в том числе специальной одежды и специальной обуви, находящихся в эксплуатации, погашается ежемесячно разными долями исходя из сроков службы. Начисленный износ относится в общепроизводственные или общехозяйственные расходы, где учитывается по соответствующим статьям.

На молочных, маслодельных и сыродельных заводах и городских молочных и молочноконсервных заводах (комбинатах) должно быть обеспечено полное выявление потерь, вызываемых недостатками в управлении, организации производства и хранении материальных ценностей (порча и недостача сырья, материалов, продукции и др.). При этом должны быть установлены причины и конкретные виновники потерь для возмещения нанесенного предприятию ущерба и предотвращение подобных потерь в будущем. Эти потери, принятые за счет предприятия, в установленном порядке включаются в фактическую себестоимость продукции за вычетом соответственно излишков сырья, материалов, продукции и др., обнаруженных при инвентаризации в цехах и на заводских складах. Потери, непосредственно связанные с выпуском определенных видов продукции, должны включаться в себестоимость. Потери, не связанные с выпуском определенных видов продукции, распределяются между отдельными видами продукции предприятий в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

На предприятиях должен осуществляться систематический предварительный и последующий контроль за соблюдением цехами и отделами смет общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Этот контроль должен обеспечить в первую очередь соблюдение утвержденных норм расхода и лимитов материалов, топлива, энергии и стоимости различного рода работ и услуг (ремонт основных средств, услуги транспорта и др.), утвержденных в установленном порядке, а также прилагаемого перечня должностей и ставок (окладов) заработной платы обслуживающего персонала.

Косвенные расходы распределяются между различными видами продукции пропорционально затратам сырья (молоко базисной жирности и др.) или заработной плате производственных рабочих, как принято в учетной политике предприятия.

Инструкция по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности разработана Всероссийским научно-исследовательским институтом молочной промышленности (ВНИМИ).

Директор ВНИМИ,

д.т.н., академик РАСХН, профессор

В.Д.ХАРИТОНОВ

начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России

Какие есть методы калькуляции себестоимости

Основные методы калькуляции себестоимости:

• нормативный;
• попередельный;
• котловой;
• попроцессный (в молочном производстве практически не применяется);
• позаказный (в молочном производстве практически не применяется).

Как выбрать метод калькуляции

На крупных молокозаводах (молочных и молочно-консервных комбинатах) переработка молока, как правило, представляет собой постоянно действующее производство.

Оно включает в себя следующие основные технологические фазы:

• переработка молока на сливки;
• переработка сливок на масло;
• переработка обезжиренного молока на обезжиренный творог.

Результат каждой фазы может быть как готовой продукцией, так и полуфабрикатом для следующей фазы. Поэтому на таких производствах, как правило, применяют попередельный метод. При этом можно использовать элементы нормативного метода (раздел VI Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности, утвержденной Минсельхозпродом 19.03.1996)

Если же производство незначительно или не носит постоянного характера, то отдельные технологические фазы (переделы) не выделяйте. В этом случае себестоимость отдельных видов продукции переработки молока (сливки, сметана, масло, творог и т. п.) определяйте на основе распределения общей суммы затрат на отдельные виды продукции. То есть здесь подойдет котловой метод.

С учетом специфики деятельности вашей организации вы можете комбинировать различные методы расчета. Можете самостоятельно разработать свой способ, который позволит реальнее определить себестоимость объекта калькуляции.

Аналогичные выводы следуют из Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности, утвержденной Минсельхозпродом 19.03.1996.

Как разделить расходы на прямые и косвенные

По способу включения в себестоимость готовых молокопродуктов расходы разделяют на прямые и косвенные.

Об этом сказано в пункте 1.7 Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности, утвержденной Минсельхозпродом 19.03.1996.

Как включать прямые и косвенные расходы в себестоимость

Различают полную и производственную себестоимость готовой продукции.

Производственная себестоимость – это совокупность всех затрат на производство готовой продукции, за исключением коммерческих расходов. Соответственно, полная себестоимость – это сумма всех затрат, включая коммерческие расходы.

Такой вывод следует из раздела IV Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности, утвержденной Минсельхозпродом 19.03.1996.

Как применять попередельный метод

Объект калькулирования себестоимости для попередельного метода – это результат той или иной стадии производственного процесса, то есть передела.

При этом методе расходы на производство учитывают по цехам (переделам, фазам, стадиям) и статьям затрат. Как правило, он применяется, если структура производства организована таким образом, что каждый передел выполняет специализированный цех, участок или бригада. В этом случае себестоимость определяют по каждому из них. Таким образом, объектом калькулирования себестоимости при попередельном методе может быть как готовая продукция, так и полуфабрикаты, изготовленные на каждом технологическом переделе.

Используя этот метод на практике, все затраты принято условно делить на исходное сырье (материальные расходы первого передела, например – молоко базисной жирности) и добавленные (затраты каждого передела). Соответственно, себестоимость полуфабриката увеличивается с прохождением каждого нового передела.

Можно использовать два варианта метода: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. В первом случае рассчитывают себестоимость полуфабриката после каждого передела, поскольку существует возможность его реализации (например, сливки, сыр). Во втором случае между переделами организуют оперативный учет движения полуфабрикатов в натуральных измерителях, а калькулируют себестоимость только готовых молочных изделий.

Как применять нормативный метод

Этот метод применяют, как правило, при массовом и серийном производстве разнообразной продукции. Например, на крупных молочно-консервных комбинатах с большим ассортиментом изделий (молоко, сливки, мороженое, йогурты, творог, сыр, кефир, ряженка, сметана и т. п.).

Изучив технологический процесс производства и связанные с ним затраты, можно заранее спрогнозировать и определить состав затрат планируемого изделия.

Норматив расходов определите самостоятельно. При этом можете действовать по такому алгоритму.

1. Установите необходимое количество материальных и других расходов для планируемого выпуска молокопродуктов. Сделать это можно на основании данных, полученных в прошлых отчетных периодах, либо на основании технологических документов.

2. Определите средние цены на материалы и другие ресурсы, входящие в состав расходов. Они диктуются рынком, при расчете можно использовать средние показатели за последний отчетный период.

3. Посчитайте планируемую сумму прямых расходов исходя из количества пищевого сырья, материалов, цен на них, прогнозируемого размера зарплаты и т. п. 

4. Посчитайте планируемую сумму косвенных расходов. За основу берите данные за предыдущие периоды.

5. Определите нормативную (плановую) себестоимость единицы изделия. Для этого планируемую сумму прямых расходов сложите с суммой косвенных расходов, приходящейся на данное изделие (к примеру, используя общезаводскую нормативную ставку косвенных расходов).

6. По окончании периода рассчитайте фактическую себестоимость изделия, определите отклонения фактических затрат от действующих норм, выясните причины отклонений.

Как применять котловой метод

Объектом калькулирования при котловом методе признается все производство в целом. Его можно применять, когда у организации маленькая номенклатура молочных изделий и эта продукция однородна.

Метод заключается в том, что косвенные затраты по видам молочных изделий не распределяют. А себестоимость единицы изделия определяют по формуле:

Мясное и молочное производство: калькуляция себестоимости и другие проблемы учета

Бухгалтеры компаний, занимающихся мясным и молочным животноводством, нередко сталкиваются со сложностями при расчете себестоимости. Разные правила калькуляции всему виной.

Как избежать ошибок в учете и не допустить искажения показателей в бухгалтерской отчетности сельхозпредприятия? Придется разобраться в тонкостях калькуляции себестоимости. Рассмотрим несколько актуальных нюансов и показательных примеров.

---

Начало начал

Оценка продукта в рамках производственного процесса зависит от направления деятельности сельскохозяйственного предприятия. То есть специализация определяет тот факт, что молоко или мясо может оцениваться по-разному. Калькуляция себестоимости основной продукции отличается от калькуляции себестоимости продукции сопряженной.

Но и общие принципы тоже работают. Например, использование калькуляционных статей. Они идентичны для мясного, молочного животноводства. Калькуляционные статьи включают стоимость организации производства, управления, потери от падежа голов и брака на производстве, содержания основных средств, стоимость топлива, кормов, средств защиты поголовья. Также в калькуляцию включаются работы и услуги, имеющие отношение к производству конкретного сельхозпродукта. В затраты включаются и налоги с взносами, зарплата персонала.

Важный момент: в бухучете к косвенным расходам относятся расходы на управление и организацию производства. Все остальные являются прямыми. Их следует распределять между незавершенным производством, готовой, реализованной продукцией.

С общими моментами закончили, переходим к различиям. Если сельхозпредприятие получает несколько видов продукции, важно разобраться в специфике сопряжения. Например, в мясном животноводстве продукцией является прирост живой массы, приплод, молоко и т.п. В птицеводстве – мясо и яйца (или наоборот, в зависимости от специализации фермы). В молочном животноводстве – молоко, приплод.

Давайте рассмотрим специфику калькуляции себестоимости с учетом направления деятельности сельхозпроизводителя.

---

Мясо в приоритете

Бухгалтеру предприятия, у которого мясное направление является основным, при оценке продукции необходимо руководствоваться методическими рекомендациями Минсельхоза №792 от 06.06.2003. Документ дает схемы и правила расчета прироста живой массы приплода, себестоимости молодняка и т.д. Живая масса считается и отражается в учете в центнерах. Животные основного стада учитываются как ОС на счете 01. Животные на откорме и выращивании учитываются на счете 11 (с разделением по категориям продукции).

Согласно упомянутым выше методическим рекомендациям, себестоимость центнера прироста живой массы рассчитывается по-разному в зависимости от возраста животных. Проще всего с взрослым поголовьем. Для определения себестоимости 1ц прироста живой массы из общей суммы затрат на содержание животных вычитается стоимость побочных продуктов (молока, например). Затем результат делится на количество центнеров прироста массы.

Объектами калькуляции себестоимости в мясном направлении являются:

·         В основном стаде – головы приплода, центнеры прироста живой массы, центнеры молока.

·         В группе животных на откорме и выращивании – центнеры живой массы, центнеры прироста живой массы.

---

Молоко в приоритете

Если молочное направление на предприятии является основным, при определении себестоимости 1 головы приплода и 1ц молока учитываются затраты на содержание быков-производителей, молочных коров в основном стаде. Затраты на побочную продукцию (волос-сырец, шерсть-линька, навоз) во внимание не принимаются.

Расходы на основное стадо распределяются на молоко с приплодом в пропорции 10/1. Распределение суммы соответствует расходу обменной энергии корма: 10% на приплод и 90% на молоко.

Объектами калькуляции себестоимости в молочном направлении являются:

·         В основном стаде – центнеры молока, головы приплода.

·         В группе животных на откорме и выращивании – центнеры живой массы, центнеры прироста живой массы.

---

Учет затрат

У сельхозпроизводителя должны быть открыты аналитические счета по объектам учета затрат. Разделение возможно по половозрастным группам или видам животных. Если производятся обособленные виды продукции, требуется открытие дополнительных аналитических счетов. Приведем в пример овцеводство. Обособленными видами продукции здесь являются шерсть, шкуры. Соответственно, отдельные аналитические счета нужны для учета расходов на стрижку, получение шкур.

---

Что еще учитывать в затратах и как?

Во-первых, материалы и сырье. Речь идет о закупленных кормах, кормах собственного производства. Учет рационально вести по видам кормовых продуктов. Приготовление, обработку, хранение кормов также следует включить в эту статью расходов. А вот затраты на доставку от складов до мест кормления лучше отнести к услугам и работам, иначе можно нарваться на проблемы с налоговой. Зарплату грузчиков, водителей, механизаторов тоже в эту статью включать нельзя. Для учета таких затрат используйте статью, отражающую оплату труда.

Во-вторых, медикаменты и биопрепараты. Без них в животноводстве никуда. Расходы на закупку таких средств учитываются в составе материальных расходов.

В-третьих, оплата труда и трудовые отчисления. К этой статье расходов относится зарплата (оклады, премии, компенсации, дополнительные выплаты и т.п.), стоимость выданной в счет зарплаты продукции, страховые взносы, кадровые налоги.

Также в затратах учитывается брак и падеж. Здесь важно помнить о том, что гибель молодняка в результате стихийного бедствия или по вине контрагента является исключением. Учесть в затратах можно только брак и падеж в обычных условиях.

Есть еще категория прочих затрат. Речь идет о разовых и периодических мелких расходах. К этой категории следует относить затраты на установку летних навесов, устройство и смену подстилки, установку ограждений, оборудование дезинфекционного барьера и т.п.

Затраты учитываются и признаются сельхозпроизводителями по общим правилам. Все упомянутые выше статьи актуальны для животноводческих предприятий мясного и молочного направления.

---

Первичные документы

В учете молочного, мясного производства без бухгалтерской первички никуда. Особое внимание специалистам следует обратить на отражение выхода продукции. Рекомендуется использовать типовые отраслевые формы первичных документов.

В мясном производстве актуален акт оприходования приплода №СП-39. Его составляют в день получения приплода. Один экземпляр сохраняется в целях зоотехнического учета. Второй на следующий день после оформления передается бухгалтеру.

В молочном производстве одним из основных первичных документов является журнал учета надоя (форма СП-21). Сведения в нем обновляются ежедневно. Каждые 15 дней журнал передается в бухгалтерию.

---

Учет в мясном, молочном производстве специфичен. Знание отраслевых особенностей калькуляции себестоимости, отражения, признания, списания затрат – обязательное требование к бухгалтеру животноводческого комплекса.

Количество показов: 2166

Теги данной публикации: малый бизнесучет по отраслям

---

---

Читать все статьи категории «Статьи»

---

Автор: Васильев Ю. А., д. э. н., автор серии книг «Годовой отчет»

Источник: Информационно-справочная система «Аюдар Инфо»

Наряду с основной продукцией у отдельных предприятий промышленности в ходе производственного процесса образуются побочная продукция и возвратные отходы. Если речь идет, например, о предприятиях пищевой промышленности, иногда между этими понятиями возникает путаница. Практика показывает, что не все производители уделяют возвратным отходам должное внимание, а ревизоры, не найдя нарушений по основной продукции, могут досконально проверить учет движения побочных продуктов, которые могут быть реализованы на сторону по меньшей цене, чем стоимость основной продукции. Но насчитать налоги не так просто в силу специфики этой необычной продукции, и одно из судебных решений – тому подтверждение.

Что стало камнем преткновения?

Как следует из Постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2017 № 15АП-3977/2017, налоговики в ходе проверки установили, что налогоплательщик не оприходовал (не полностью оприходовал) побочный продукт (возвратный отход) переработки молока – молочную сыворотку (подсырную и творожную). Налоговым органом определена средняя цена питьевой сыворотки молочной, непакетированной, исходя из чего произведен расчет суммы упущенной выгоды проверяемого лица от неоприходования и возможной реализации побочного продукта переработки молока – молочной сыворотки (подсырной и творожной). В результате данных действий хозяйствующего субъекта:

• в нарушение положений пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ занижена база по НДС на сумму в несколько миллионов рублей;

• в нарушение ст. 247, 248, 254, 274, 315 НК РФ имела место неполная уплата налога на прибыль – на не меньшую сумму по сравнению с косвенным налогообложением.

Все бы ничего, если бы названные претензии касались готовой продукции предприятия. В этом же деле речь шла о возвратных отходах. Как показывает практика, претензии налоговики предъявляют насчет всех побочных продуктов, за которыми нет должного контроля и учета движения и которые используются неэффективно.

Напомним: возвратными отходами признаются остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе превращения исходного сырья в готовую продукцию, изменившие при этом свой химический состав и утратившие поэтому полностью или частично потребительские свойства исходного сырья или используемые не по прямому назначению. На предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности к возвратным отходам относятся обезжиренное молоко, пахта и молочная сыворотка, полученные при выработке масла, сыров сычужных, сливок, творога и других видов продукций. В рассматриваемом деле претензии были высказаны по поводу молочной сыворотки, которую, по мнению ревизоров, предприятие реализовало по заниженным ценам. Кроме этого, часть побочной продукции вообще не была реализована, в связи с чем ревизоры посчитали ее безвозмездно переданным имуществом (отметим: при отсутствии конечного получателя) со всеми вытекающими последствиями – доначислением НДС.

Однако налоговики не учли не только специфику спорной хозяйственной операции, но и особенности самого побочного продукта.

Что такое молочная сыворотка?

Для ответа на этот вопрос обратимся к ГОСТ Р 52738-2007 «Молоко и продукты переработки молока. Термины и определения». В нем сказано, что молочная подсырная (творожная) сыворотка – это побочный продукт переработки молока, полученный при производстве сыра (творога). Традиционные способы разделения молока, основанные на биотехнологии (закваски, ферменты) и использовании химических реагентов (кислоты, щелочи), обес­печивают получение подсырной (сладкой), творожной (кислой) сыворотки. Свойства молочной сыворотки обусловлены видом основного продукта (творога, сыра и т. д.) и особенностями технологии его получения, а также аппаратурным оформлением процесса. Состав подсырной сыворотки зависит от вида вырабатываемого сыра и его жирности; творожной – от способа производства творога и его жирности. Производство сладкой сыворотки является относительно легким процессом, тогда как в переработке кислой больше стадий и для нее требуется значительно больше оборудования. Нетрадиционные способы разделения молока, разработанные в последнее время (молекулярно-ситовая фильтрация, термодинамическое выделение белков молока биополимерами), дают ультрафильтрат и бесказеиновую фазу.

Сегодня небольшая часть ресурсов натуральной сыворотки продается молокоперерабатывающими заводами на корм сельскохозяйственным животным. Остальная же часть объема полученной в ходе переработки молока сыворотки сливается на поля фильтрации, смешиваясь со сточными водами. Это связано с тем, что предприятий, перерабатывающих сыворотку, очень немного: во-первых, оборудование для переработки сыворотки весьма дорогостоящее, во-вторых, ограничен круг потребителей продукта такой переработки.

В первоначальном же виде сыворотка не используется даже в качестве корма для сельскохозяйственных животных – она сперва должна подвергнуться переработке в кормовые продукты (разбавление, добавки и более сложные технологические операции).

Продаваемая в торговых сетях расфасованная в бутылки (ПЭТ, стеклянные) или тетрапаки продукция под названием «молочная сыворотка» является, по сути, не сывороткой как таковой, а продуктом ее переработки (в нем содержатся многочисленные витаминные и биодобавки, он в обязательном порядке подвергнут пастеризации и консервации). Ведь молочная сыворотка в процессе производства основного продукта значительно обсеменяется молочнокислыми бактериями, а в процессе сбора, хранения и дальнейшей обработки – различной посторонней микрофлорой. К тому же из основного производства сыворотка поступает с температурой 30°С, что соответствует оптимальному режиму жизнедеятельности микроорганизмов, в связи с чем в течение 2-3 часов после выхода из основного производства химико-физический состав сыворотки меняется.

Итак, полученная в процессе переработки молока молочная сыворотка (сырная, творожная) не является продуктом, готовым к употреблению. При этом нередко сыворотка для собственных производственных целей не используется. Исключение – ситуация, когда для переработки сыворотки закупается отдельное оборудование, что не всегда экономически целесообразно.

К сведению: для реализации молочной сыворотки необходим сертификат соответствия, которым подтверждается, что она соответствует требованиям технического регламента на молоко и молочную продукцию (Федеральный закон от 12.06.2008 № 88-ФЗ) – ГОСТ Р 53438-2009 «Сыворотка молочная. Технические условия».

Как квалифицировать молочную сыворотку?

Для бухгалтерского учета и налогообложения важно правильно понять экономическую суть хозяйственной операции.

Молочная сыворотка является отходом производства, соответственно, налогоплательщику не может быть вменена ее реализация, в том числе на безвозмездной основе, с учетом положений ст. 146, 154 НК РФ. Отходы производства делятся на возвратные и безвозвратные (технологические потери):

• под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению;

• под технологическими понимаются такие потери сырья и материалов, которые возникают при производстве или транспортировке и связаны с технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками самих МПЗ. По сути, это безвозвратные отходы, возникшие из-за технологических особенностей.

Учитывая специфику молочной промышленности и соответственно отходов ее производства, нельзя однозначно квалифицировать сыворотку ни как возвратный, ни как безвозвратный отход: молокоперерабатывающие предприятия имеют различные номенклатурные группы выпускаемой продукции, различное технологическое оборудование. У предприятий, использующих образующуюся сыворотку в дальнейшем для производства своей продукции или имеющих оборудование для ее переработки в готовую продукцию, сыворотка является возвратным отходом. Для предприятий, не использующих образующуюся сыворотку в технологии производства и не перерабатывающих ее в связи с отсутствием оборудования, это безвозвратный отход (технологические потери) из-за технологических особенностей.

Как следует из материалов Постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2017 № 15АП-3977/2017,однозначно квалифицировать молочную сыворотку не представляется возможным. Неиспользование образующейся сыворотки в дальнейшем производстве и отсутствие оборудования для ее переработки позволяют отнести ее к безвозвратным отходам, но незначительная часть сыворотки реализуется на сторону, что является признаком возвратного отхода.

В итоге у налогоплательщика сыворотка молочная (подсырная и творожная), образованная в результате переработки молока в производстве сыров и творога, в нереализованной части является безвозвратным отходом, а в реализованной – возвратным.

Как дать оценку реализованной сыворотки для бухучета?

Как правило, в инструкциях по калькулированию себестоимости основной продукции предусматривается определенная методика оценки побочной продукции для того, чтобы не исказить себестоимость основного продукта.

В Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности сказано, что при калькулировании себестоимости товарной продукции основными статьями затрат будут затраты на сырье (молоко базисной жирности), на основные материалы и на возвратные отходы (вычитаются).

В калькуляционную статью «Сырье» включаются затраты на сырье, которое образует основу изготавливаемой продукции. В статью «Основные материалы» включаются затраты на основные материалы, которые непосредственно входят в состав продукции или являются необходимыми компонентами ее изготовления. По статье «Возвратные отходы» отражается стоимость возвратных отходов, исключаемых из затрат на сырье. На предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности к возвратным отходам относятся обезжиренное молоко, пахта и молочная сыворотка, полученные при выработке масла, сыров сычужных, сливок, творога и других видов продукции.

Возвратные отходы оцениваются по договорным ценам. Следовательно, из затрат на сырье и основные материалы исключается стоимость возвратных отходов по цене реализации на сторону (покупателям такой побочной продукции). В бухгалтерском учете сыворотка, реализуемая на сторону, приходуется на счете учета материалов. Корреспондирующим счетом может быть счет учета прочих доходов, поскольку данные поступления не являются выручкой от основного вида деятельности. Это, в свою очередь, должно увеличить облагаемую базу по налогу на прибыль и НДС, которые начисляются и уплачиваются в бюджет с учетом стоимости сыворотки.

Как дать оценку побочной продукции для налогового учета?

Для целей «прибыльного» налогообложения сумма материальных расходов также уменьшается на стоимость возвратных отходов.Есть отдельное «налоговое» определение возвратных отходов: это остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

При расчете налога на прибыль возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

• по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

• по цене реализации, если реализуются на сторону.

Как видим, именно второй вариант близок к бухгалтерской оценке реализуемой на сторону сыворотки. Но прежде, чем определить цену, нужно посчитать объем побочного продукта. Вот здесь налоговики и могут допустить ошибку – применить расчетный метод, не основанный на положениях отраслевых нормативных документов.

Налоговое законодательство предусматривает несколько методов налоговой оценки сделки: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли. Но ни в одном из вариантов не поясняется, как рассчитать натуральную (не стоимостную) характеристику облагаемой хозяйственной операции.

Говоря об определении объема выхода молочной сыворотки, следует применять:

• рекомендуемые нормы (от 14.08.1998) расхода смеси на тонну рассольных сычужных сыров из коровьего молока с учетом предельно допустимых потерь и нормы естественной убыли их при созревании, хранении и транспортировании (взамен норм, утвержденных Минмясомолпромом СССР 29.06.1984);

• Приказ Госагропрома СССР от 31.12.1987 № 1025 «Об утверждении норм расхода и потерь сырья при производстве цельномолочной продукции на предприятиях молочной промышленности и организации работ по нормированию расхода сырья»;

• технологическую инструкцию по изготовлению творожного молокосодержащего продукта, творога и сыров, применяемую на производстве.

Описанный в документах расчет основывается на данных о выпуске продукции из производственных журналов (отчетов). Сам расчет сыворотки производится следующим образом: количество смеси умножается на нормативный процент выхода сыворотки. Изготовление сыров и брынзы производится исключительно из молока, поэтому показатель смеси соответствует количеству молока.

Пример.

Для изготовления сыра, брынзы и творога было использовано 6 144 557 кг, 2 115 748 кг и 8 563 578 кг смеси (молока) соответственно.

Расчет сыворотки будет произведен следующим образом:

– сыры – 6 144 557 x 70% = 4 301 192 кг;

– брынза – 2 115 748 x 65% = 1 375 235 кг;

– творог – 8 563 578 x 70% = 5 994 506 кг.

Общее количество выхода сыворотки при переработке молока в производстве – 11 670 933 кг (4 301 192 + 1 375 235 + 5 994 506).

Итак, в примере показано, как определяется натуральный показатель – объем сыворотки, полученной при производстве основной продукции. Однако прежде, чем умножать на стоимостную (договорную) оценку, налоговикам нужно разобраться, какая часть образовавшейся сыворотки будет реализована по договорной цене. Ведь именно эта операция является облагаемой налогом на прибыль и НДС. Объем реализованного побочного продукта определяется на основании документов на отгрузку сыворотки покупателю. Но здесь налоговики допускают ошибки.

Например, как следует из материалов Постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2017 № 15АП-3977/2017, количество сыворотки, принятое налоговиками для исчисления налоговой базы, превышает фактическое на несколько тысяч килограмм. В то же время правильность исчисления налогоплательщиком объемов выхода отхода переработки молока – молочной сыворотки (подсырной, творожной), образующейся в результате производственной деятельности и реализованной на сторону, подтверждена имеющимся в материалах дела актом экспертизы торгово-промышленной палаты региона. Экспертизой также установлена рыночная стоимость полученной производителем молочной сыворотки. Она отличается от оценки, данной налоговиками этому побочному продукту.

Что нужно знать о нереализованной сыворотке?

Во-первых, оценке и отражению в учете подлежат отходы производства, которые впоследствии могут использоваться на каких-либо стадиях производства. Стоимость таких отходов уменьшает себестоимость первоначальной продукции, при производстве которой они получены, а в дальнейшем переносится на иную продукцию, в производстве которой они используются. В рассматриваемом в данной консультации деле жидкая молочная сыворотка (не переработанная) не используется при изготовлении продукции предприятия, в связи с чем у него отсутствуют основания для оценки нереализованной сыворотки. Ведь это приведет к необоснованному занижению себестоимости основного продукта, при производстве которого она образовалась, – сыров, брынзы и творога.

Поэтому в отношении нереализованной сыворотки применять рекомендуемую методику оценки и отражения проданных побочных продуктов неправомерно. Представленный в материалы дела отраслевой калькуляционный документ и налоговое законодательство (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ) определяют, что безвозвратные отходы, возникшие из-за технологических особенностей, являются частью материальных расходов. А значит, их не следует выделять и давать им стоимостную оценку.

Таким образом, обязанность налогоплательщика по исполнению норм Закона о бухгалтерском учете (а именно ст. 5 и 9) считается исполненной в момент составления первичного учетного документа на оприходование сыворотки только по факту ее реализации. Отсутствие факта реализации отдельного объема сыворотки дает основание признать ее безвозвратным отходом. Не реализованная и не используемая в процессе производства сыворотка не является объектом бухучета в соответствии со ст. 5 указанного закона. А применение налоговым органом норм законодательства по налогу на прибыль и НДС необоснованно.

В итоге оспариваемое решение инспекции в части доначисления названных налогов, а также соответствующих пеней и налоговых санкций было признано не соответствующим закону и нарушающим права налогоплательщика.

По данным первичных документов о надое молока определяют его валовой надой — все фактически надоенное молоко за определенный период. Его объем учитывается в натуральном весовом выражении. Себестоимость 1 центнера молока исчисляют делением суммы затрат, приходящейся на его производство, на физическую массу полученного молока, а себестоимость 1 головы приплода — делением затрат, отнесенных на него, на полученное количество приплода.

Пример.
Агропредприятие занимается молочным скотоводством. Общая сумма затрат на производство за год составила 8 353 000 руб. При этом за год было получено 9627 центнеров молока и 367 голов приплода (телят). Себестоимость побочной продукции (навоза, шерсти-линьки) составила 109 000 руб.

Себестоимость продукции калькулируют следующим образом. Сначала определяют затраты на производство за вычетом себестоимости побочной продукции:

8 353 000 руб. — 109 000 руб. = 8 244 000 руб.

Затем распределяют затраты на молоко и приплод (в пропорции 90% и 10%). Затраты на молоко:

8 244 000 руб. Ч 90% = 7 419 600 руб.

Затраты на приплод:

8 244 000 руб. Ч 10% = 824 400 руб.

Далее рассчитывают себестоимость 1 головы приплода:

824 400 руб. : 367 голов = 2246,32 руб.

А также определяют себестоимость 1 центнера молока:

7 419 600 руб. : 9627 ц = 770,71 руб.

Однако молоко бывает разного качества, в первую очередь по питательности, в частности, по уровню жирности (качество молока фиксируется в первичных документах). Поэтому на практике можно использовать условно-натуральные показатели:

— молоко в пересчете на базисную жирность, установленную в данной местности (например, 3,4% или 3,7%);

— молоко 1-процентной жирности;

— выход молочного жира (или сухого вещества, включающего и другие показатели — протеин (белок), молочный сахар и т. д.).

Выбранный вариант учета фиксируют в учетной политике.

В этом случае в начале года формируют плановую (нормативную) себестоимость молока каждого сорта (разной жирности). Или, например, исчисляют плановую себестоимость условной единицы — 1 центнера молока 1-процентной жирности или 1 центнера молока базисной жирности. А затем используют эту нормативную оценку условной единицы при исчислении себестоимости фактически получаемого молока. Например, если исчислена себестоимость условного центнера молока 1-процентной жирности, то для того, чтобы получить плановую себестоимость фактического надоя молока по его фактической жирности, надо умножить эту условную величину на количество центнеров (валовой объем) молока и на его реальную жирность. Если рассчитана себестоимость для базисной жирности, в этом случае фактический вес надоенного молока умножают на фактический процент жира в нем и делят на базисную жирность.

В течение года реальные затраты на продукцию собирают, затем применяют вышеописанное распределение между молоком и приплодом, а потом фактическую стоимость молока (90% от затрат) распределяют по сортам по той же схеме — в пересчете на условные единицы, или пропорционально жирности, или иным способом, закрепленным в учетной политике.

В настоящее время требования к качеству молока установлены соответствующим техническим регламентом (Федеральный закон от 12 июня 2008 г. № 88-ФЗ). В соответствии с ним сырое молоко в зависимости от показателей делится на три сорта: высший, первый и второй. Аналогичное деление на сорта установлено и в Технических условиях на сырое коровье молоко (ГОСТ Р 52054-2003). › |

При выявлении брака (несортового молока) его стоимость списывают с кредита счета 20 в дебет счета 28 (при условии, что его нельзя использовать). При этом порядок оценки брака прописывают в учетной политике (например, по плановой себестоимости молока, или по прямым затратам, или по стоимости материалов).

Если есть виновники брака, с них можно взыскать сумму ущерба с учетом требований законодательства. В этом случае сумму взыскания с кредита счета 28 списывают в дебет счета 73 — если виновным является работник сельхозпредприятия, или в дебет счета 76 — если виновно стороннее лицо.

Потери от брака (то, что числится по кредиту счета 28 после взысканий) бухгалтер включает в себестоимость небракованной продукции отдельной калькуляционной статьей и относит обратно в дебет счета 20.

Важно запомнить

В соответствии с действующим регламентом на молоко оно может быть высшего сорта, первого и второго. Так как молоко бывает разного качества, при определении его себестоимости рекомендуется использовать условно-натуральные показатели. При этом выбранный вариант необходимо зафиксировать в учетной политике. Помните: кто подпишется на журнал на 2011 год, получат доступ к сервису «Учетная политика 2011».